Déductibilité de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune des dettes du redevable à l'égard de ses héritiers ou de personnes interposées

Saisi par la Cour de cassation(1), le Conseil constitutionnel s’est prononcé par une décision QPC du 17 mai 2019(2) sur la conformité à la Constitution, et aux droits et libertés qu’elle garantit, des dispositions de l’article 885 D du code général des impôts (CGI)(3). Elles disposent que « l'impôt de solidarité sur la fortune est assis et les bases d'imposition déclarées selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès sous réserve des dispositions particulières du présent chapitre ». Cette disposition a pour conséquence de rendre applicable à l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) le 2° de l’article 773 du CGI(4), qui interdit à « un assujetti à l’impôt de solidarité sur la fortune de déduire de l’assiette de cet impôt les dettes qu’il a contractées auprès d’un de ses héritiers ou de personnes interposées », « sauf si la dette a fait l’objet d’un acte authentique ou d’un acte sous seing privé ayant date certaine avant la date du fait générateur de l’impôt ». Ces dispositions ne s’appliquent pas si la dette est contractée auprès d’un tiers.

La requérante soutenait que le renvoi à l’article 773 du CGI méconnaissait le principe d’égalité devant la loi(5) en ce qu’il introduirait une différence de traitement entre les redevables de l’ISF selon qu’ils aient contractés ou non une dette auprès d’un de ses héritiers ou d’un tiers. Elle estimait également que le principe d’égalité devant les charges publiques et le droit de propriété n’étaient pas respectés, d’une part par une double imposition dans la mesure où « le même prêt serait considéré, pour l’emprunteur, comme une dette fictive non déductible de son patrimoine et, pour le prêteur, comme une créance réelle imposable » et d’autre part, en raison d’une charge excessive « sur le contribuable qui devrait intégrer dans l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune un bien sans pouvoir déduire de cette assiette la dette effectivement contractée pour l’achat de ce bien ».

Le Conseil constitutionnel constate que les dispositions contestées « instituent une différence de traitement entre les redevables de l’impôt de solidarité sur la fortune selon que la dette qu’ils ont contractée l’a été à l’égard » d’un de leur héritier ou d’une personne interposée, ou à l’égard d’un tiers. Il considère toutefois que cette différence de traitement, d’une part, repose sur des critères objectifs et rationnels et, d’autre part, est justifiée au regard de l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales poursuivi par le législateur en ce qu’elle a pour objet de permettre le contrôle de la sincérité de ces dettes et ainsi réduire les risques de minoration de l’impôt de solidarité sur la fortune, jugés par le législateur plus élevés dans le cas d’une dette contractée auprès d’un proche.

Il estime ensuite que « les dispositions contestées n’ont pas pour objet d’interdire à un redevable de l’impôt de solidarité sur la fortune, qui souhaite déduire de son patrimoine la dette contractée auprès d’un héritier ou d’une personne interposée, d’en prouver l’existence et la sincérité. Elles ont seulement pour objet d’exiger à cette fin qu’elle ait fait l’objet d’un acte authentique ou d’un acte sous seing privé ayant date certaine ».

Par suite, le Conseil constitutionnel écarte les griefs soulevés par la requérante et déclare le renvoi au 2° de l’article 773 du CGI opéré par l’article 885 D du CGI conforme à la Constitution.
 
Notes
puce note (1) C. Cass, Com, 20 février 2019, n° 18-40.046
puce note (2) Décision n° 2019-782 QPC du 17 mai 2019 - Mme Élise D (pdf)
puce note (3) Article 885 D du code général des impôts
puce note (4) Article 773 du code général des impôts
puce note (5) Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789
 
 
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